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대한민국 주식회사인 중소기술은 해외 사업을 추진하여 2020년 자메이카의 전기회사와 계약기간 5년의 기술자문 계약을 체결했다. 세무법인의 컨설팅에 따라 중소기술은 법인세율(편의상 10%로 가정)이 낮은 바하마에 자회사(이하 '바하마 자회사')를 설립한 후 자메이카 전기회사의 동의 아래 기술자문 계약상 권리·의무를 바하마 자회사로 이전했다. 이후 실질적인 기술자문 업무는 중소기술이 수행했지만, 자메이카 전기회사는 계약에 따라 바하마 자회사에 5년간 약 50억 원의 기술자문료를 지급했다. 바하마 자회사는 이를 중소기술에 배당하지 않고 현지 은행에 그대로 예치했다.
과세관청은 2026년경 중 바다이야기#릴게임 소기술에 대한 세무조사 후 바하마 자회사가 독립된 사업 실체가 없는 기지회사에 불과하다며 기술자문료 50억 원이 실질적으로 중소기술에 곧바로 귀속되었다는 이유로 중소기술에 약 20억 원의 법인세와 가산세를 부과했다.
판사    과세처분이 위법한 이유는요?중소기술    실질과세원칙을 적용하기 위해서는 피고(과세관청)가 원고의 조세회피목적을 사이다쿨바다이야기게임 입증해야 합니다. 피고는 세무법인의 컨설팅을 받았다는 사정을 중요 근거로 제시하고 있으나, 원고는 자메이카에 내야 하는 세금을 줄이기 위해 컨설팅을 받았을 뿐입니다.과세관청    원고는 컨설팅에 따라 바하마에 페이퍼컴퍼니를 설립한 후 기술자문료를 바하마 자회사 명의로 받아 바하마에 그대로 유보했습니다. 이는 법인세를 회피하기 위한 전형적인 역외탈세 수단입니 골드몽 다.중소기술    원고는 해외 사업을 추진하고 있습니다. 해외 사업에 필요한 자금을 바하마 자회사에 잠시 유보해두었을 뿐입니다. 배당을 얼마 할지는 바하마 자회사의 경영판단 사항입니다. 설사 원고에게 조세회피 목적이 있다고 가정해도 국제조세조정법은 저세율 국가의 해외법인에 유보된 소득을 국내 거주자가 배당받은 것으로 간주하는 특별 규정을 두고 있습니다. 과 릴게임몰 세관청은 특별 규정을 적용해야지 실질과세원칙과 같은 모호한 일반 규정을 적용하면 안됩니다.판사    특별규정이 적용되어도 원고가 법인세를 추가로 납부해야 하는 결론은 같지 않나요?중소기술    이 사건에서는 특별규정이 적용되면 실질과세원칙이 적용되는 때보다 법인세가 상당히 줄어드는 것으로 알고 있습니다.
해외법인을 이용한 역외탈세의 기본 바다이야기5만 구조국내 기업의 해외 진출이 활발해지면서 과세관청은 납세자가 해외법인을 이용해 탈세를 했다는 이유로 과세하고, 납세자는 정당한 사업활동을 왜곡한다며 다투는 사례가 증가하고 있다. 해외법인을 통한 역외탈세는 어떻게 이루어질까?
우리나라의 법인세율이 20%이고, 바하마의 법인세율이 10%이며, 조세조약은 없다고 가정하자. 김회장은 우리나라에 제조·수출업을 하는 주식회사 A를 설립했고, A는 바하마에 A의 물건을 수입해 판매하는 유통회사 B를 설립했다. A의 순이익이 20억 원이고, B의 순이익이 10억 원이라면, A는 대한민국에 법인세 4억 원(= 20억 원 × 20%)을, B는 바하마에 법인세 1억 원(= 10억 원 × 10%)을 납부해야 한다. 김회장은 그룹 차원에서 총 5억 원(= 4억 원 + 1억 원)의 세금을 낸 셈이다.
그룹 차원의 세금을 줄이는 방법은 무엇일까? A가 B에 상품을 원가 이하로 파는 방법이 있다. 이 거래로 A가 10억 원의 손실을 입고, B가 10억 원의 추가이익을 얻으면, A가 대한민국에 납부할 법인세는 2억원[= (20억 원 - 10억 원) × 20%]으로 줄어든다. B가 바하마에 납부할 법인세는 2억 원[= (10억 원 + 10억 원) × 10%]으로 늘어나지만 그룹 전체의 세금은 4억 원(= 2억 원 + 2억 원)으로 기존 5억 원보다 1억 원 줄어든다. B가 이익금을 A에 배당하면, A가 배당금에 대해 법인세를 내야하지만, 이는 배당을 미루는 방법으로 회피할 수 있다.
즉 고세율 국가의 소득을 저세율 국가로 옮기는 '소득의 이전'과 옮겨진 소득을 배당하지 않고 현지에 쌓아 두는 '소득의 유보'를 결합해 전체의 세금 부담을 줄이는 것이 역외절세 내지 역외탈세의 기본 구조이다.
국가의 역외탈세에 대한 대응우리나라를 비롯한 각국은 여러 제도를 두어 역외탈세에 대응하고 있다. 먼저 '소득의 이전'에는 국제조세조정법상 '이전가격세제'로 대응한다. A가 B에게 원가 이하로 물건을 팔았더라도 그 가격을 그대로 인정하지 않고 정상가격을 기준으로 A의 소득을 다시 계산해 과세한다. '소득의 유보' 역시 국제조세조정법상 '특정외국법인 유보소득 배당간주'(이하 단순히 '외국법인 배당간주')로 대응한다. 이는 내국인(거주자 또는 내국법인)이 저세율 국가의 해외법인에 소득을 유보할 경우, 내국인이 해외법인으로부터 실제 배당을 받지 않았어도 유보한 소득 중 일부를 배당받은 것으로 간주해 과세하는 제도이다.
역외탈세와 실질과세원칙한편 국세기본법 제14조와 국제조세조정법 제3조는 실질과세원칙을 정하고 있다. 대법원은 거주지국인 우리나라의 조세를 회피하기 위하여 조세피난처에 실체 없는 기지회사를 세워 소득을 부당하게 유보하는 때에도 실질과세원칙이 적용될 수 있다고 본다(대법원 2015. 11. 26. 선고 2014두335 판결).
실질과세원칙을 적용하기 위해서는 납세자에게 조세회피목적이 인정되어야 한다. 때문에 해외법인을 설립한 목적이 조세회피에 있는지, 아니면 사업상 필요에 있는지를 두고 납세자와 과세관청 사이에 치열한 공방이 벌어질 때가 많다. 최근 납세자가 해외 진출 시 받았던 자문 내용이 오히려 조세회피목적의 증거로 제출되는 사건이 증가하고 있다. 비록 세무사와 의뢰인 사이에는 변호사와 같은 수준의 비밀유지권이 인정되지 않지만, 세무자문을 조세회피목적의 증거로 활용하는 것이 적절한지에 대해서는 논란이 있다.
외국법인 배당소득 제도와 실질과세원칙의 관계바하마는 저세율 국가이고, 내국법인인 중소기술이 바하마 자회사의 주식 100%를 보유하고 있다. 이 경우 바하마 자회사에 유보된 소득은 외국법인 배당간주 제도의 적용대상이 될 수 있고, 과세관청은 그 유보소득 중 일정 금액을 중소기술이 배당받은 것으로 간주해 중소기술에 법인세를 부과할 수 있다.
그런데 과세관청은 외국법인 배당간주 규정을 적용하지 않고 국세기본법상 실질과세원칙에 따라 자메이카 전기회사가 지급한 기술자문료 50억 원이 곧바로 중소기술에 귀속되었다고 보았다. 반면 중소기술은 바하마 자회사에 유보된 소득이 외국법인 배당간주 제도 적용대상이므로 곧바로 실질과세원칙을 적용할 수는 없다고 다투고 있다. 왜 이런 다툼이 생길까?
외국법인 배당간주 규정에 따라 배당가능 유보소득을 계산할 때에는 처분 전 이익잉여금에서 일정 금액을 공제하는 등 여러 조정 절차를 거친다. 때문에 자메이카 전기회사가 지급한 50억 원이 일단 바하마 자회사에 귀속되었다고 본 뒤 그 중 일부만 배당간주되었다고 보는 경우와 50억 원 전부가 곧바로 중소기술에 귀속되었다고 보는 경우 사이에 세 부담이 달라진다. 대법원은 해당 소득이 외국법인 명의의 계좌에 입금되었더라도 실질적으로 거주자에 귀속된 것으로 평가할 수 있다면 외국법인 배당간주 규정을 적용하지 않고 실질과세원칙에 따라 거주자에 직접 과세할 수 있다고 보았다(대법원 2018. 12. 13. 선고 2018두128 판결). 법원이 중소기술에 조세회피목적이 있고 기지회사가 형식에 불과하다고 본다면, 외국법인 배당간주 제도가 존재한다는 이유로 실질과세원칙이 배제되어야 한다는 중소기술의 주장은 받아들여지기 어렵다.
허승 한국세법학회 연구이사·《세금, 판결로 보다》 저자